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新收入准则实施后增值税纳税筹划

新收入准则实施后增值税纳税筹划摘要: 摘要:2017年7月,财政部将14号准则《收入》与15号准则《建造合同》合并,修订形成新的财会〔2017〕22号《企业会计准则第14号——收入》准则。虽然新收入准则是实行分步实施战略,但是自2021年开始,上市公司与非上…

摘要:2017年7月,财政部将14号准则《收入》与15号准则《建造合同》合并,修订形成新的财会〔2017〕22号《企业会计准则第14号——收入》准则。虽然新收入准则是实行分步实施战略,但是自2021年开始,上市公司与非上市公司均已全部执行。企业如何发现并利用新收入准则与税法之间的差异,进行纳税筹划从而为企业创造价值,是个值得探究的议题。笔者通过概述新收入会计准则,结合案例分析,在三个方面阐述新收入准则与增值税收入确认之间的差异,利用差异进行增值税税务筹划。

关键词:新收入会计准则;增值税;纳税筹划

一、新《收入》会计准则变化概述

(一)新《收入》会计准则变化要点第一,新《收入》准则的“五步法”收入确认模型包括原收入和建造合同两项准则。即新收入准则统一规范所有与客户签订合同形成的收入,并且具体指引了确认收入是在“在某一时段内”还是“在某一时点”,更明确指出收入确认的时点环节。第二,收入确认时点的判断标准是控制权转移。新收入准则要求企业销售商品或者提供劳务时,履行合同即完成履约义务,不再是以商品或服务的风险报酬转移而确认收入,而是客户取得商品或服务的控制权时确认收入,更加科学合理地判断企业的收入确认过程。第三,新《收入》准则更明确地指引了包含多重交易安排合同的会计处理,企业在合同开始日就需要评估合同,识别合同包含的所有各单项履约义务,将总合同款合理分摊至各单项履约业务中,在履行单项合同时确定单项义务收入。第四,新《收入》准则明确规定了如何对特定交易(或事项)进行收入和计量。如采用总额法和净额法确认收入、销售时附有客户额外购买选择权或附有质量保证条款、售后回购方式等,这些特定交易(或事项)规定将更好地指导现实业务,从而提高会计信息的质量。

(二)执行新《收入》准则对企业的影响新《收入》准则会影响很多行业的会计收入确认时点和金额,可能加快也可能推迟确认收入的时点进度,可能加大或缩小收入的确认金额。其中,影响较大的行业包括房地产、制造业、建筑施工、商业零售、软件、科技、电商、网络游戏、电信娱乐与媒体等。

(三)执行新《收入》会计准则的现实意义新《收入》会计准则能够增强单位主体的合同意识、严格规范合同管理,提升会计收入信息的质量与企业间收入信息的可比性,改善企业的经营管理,促进业财融合。

二、新会计准则应用中的纳税筹划实例

(一)区分销售合同中履约义务与增值税纳税义务间的差异根据新准则,按照“五步法”进行收入的确认和计量:第一步,识别与客户签订的合同;第二步,识别合同中的所有单项履约义务。履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分的承诺,一项合同中可能包含一项或多项履约义务。新收入准则的核心原则是在履行了履约义务时确认会计收入,因此,在业务开始签订合同时,需要识别合同包含的所有单项履约义务。单项履约义务是会计收入确认和计量的基本单位,新收入准则识别单项履约义务,有助于处理增值税时,判断企业销售活动是混合销售还是兼营。销售货物的同时提供运输服务时,会计通常这样处理,先提供运输活动再发生商品货物的控制权转移情况下,则运输活动不构成单项履约义务,相关成本作为合同履约成本;先发生商品货物的控制权转移,再发生运输活动,可能将运输活动视同向对方提供的一项服务,可能构成单项履约义务。《增值税暂行条例》第三条规定,纳税人兼营不同税率的项目,应该分别核算不同税率项目的销售额;未分别核算销售额的,从高适用税率。财税〔2016〕36号文附件1提及,一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物的,为混合销售。从事货物生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳13%的增值税。在执行新收入准则后,销售货物同时提供运输服务如果判断为一项履约义务,即一项销售行为,则属于增值税“混合销售”行为,全额实现13%销项税额;如判断为两项履约义务,则属于“兼营”行为,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的,从高适用税率。案例一,甲公司是一般纳税人,销售若干电器X产品,售价为1000万元(不含税金额),同时提供运输服务60万元。若发生情形一,合同约定X产品运输到货后验收,即运输发生在控制权转移之前,则会计上考虑,甲公司的运输活动是销售方为履行合同发生的必要活动,运输费用属于合同履约成本,后期转入主营业务成本。增值税考虑整体业务是单一销售行为,按销售商品全额开票,适用13%税率,销项税额为137.8万元(1000+60)*13%。若发生情形二,合同约定X产品验收合格后再运输,即运输发生在控制权转移之后,销售方为采购方提供了一项运输服务,会计上如判断该合同中运输服务不构成单项履约义务,运输费用属于合同取得成本的增量成本,则该业务为混合销售,按销售商品全额开票,适用13%税率,销项税额为137.8万元(1000+60)*13%。若发生情形二,会计上如果判断该合同中的运输服务构成单项履约义务,则销售商品及提供运输服务属于兼营行为,分别按销售商品和运输服务确认收入及开票,则销项税额为135.4万元(1000*13%+60*9%),比情形一及情形二中的混合销售减少增值税金2.4万元(137.8-135.4)。

(二)识别销售货物收入确认时点的税会差异案例二,乙公司为增值税一般纳税人,乙公司与丙公司签订赊销合同,采购A产品100万元(不含税金额),合同约定乙公司2020年8月1日发货,丙公司在2021年2月1日付款。根据新收入准则第十三条规定,会计收入确认时间是当在客户取得相关商品控制权时。结合案例二可见,乙公司2020年8月1日发货,如丙公司当日收到A货物并验收入库,即乙公司对A货物的控制权转移至丙公司,乙公司确认会计收入100万元。对于赊销方式,增值税纳税义务发生时间是书面合同约定的收款日期当天,无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货物发出的当天。案例二中,合同约定的付款日期是2021年2月1日,乙公司若没有提前开具增值税发票的情况下,乙公司的纳税义务发生时间是2021年2月1日。这种赊销及分期付款的方式可以使公司先确认会计收入,后确认增值税销项税额,可以起到递延纳税的效果。根据财会〔2016〕22号的规定确认收入时,将增值税销项数额记入“应交税费—待转销项税额”,待到2021年2月1日,丙收到货款时,乙公司开具增值税专用发票后,“应交税费-待转销项税额”金额再转入至“应交税费—应交增值税(销项税额)”。

(三)利用建筑服务的收入确认时点新《收入》准则第十一条第二点,客户能够控制企业履约过程中在建的商品,比如销售建筑服务合同,属于在某一时段内履行履约义务。财税〔2016〕36号文指出,增值税纳税义务发生时间是指纳税人发生应税行为并收讫销售款或者索取销售款项凭据的当天。案例三,某丁建筑公司承接Y公司二年期工程合同,该项目为一般计税项目,在2020-2021年,工程总价款为4360万元。合同未约定按照完工进度收款,工程完工后收款。2020年12月31日时,根据工程部门测算,合同履约进度为50%。2020年12月31日,丁建筑公司根据新收入准则,按照履约进度法确认会计收入2000万元(4360/1.09*50%)。但丁公司未收到款,也未开具增值税专用发票,即未发生增值税纳税义务。会计处理应借记应收账款或合同资产,贷记合同结算-价款结算(后期转入主营业务收入),贷记“应交税费-待转销项税额”,待收到货款时或者开具发票时发生增值税纳税义务,借记“应交税费-待转销项税额”贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”。如合同约定按照完工进度收款,但是也可进行纳税筹划,丁公司可根据自身的资金状况进行合理安排,在2020年12月31日前,丁公司与Y公司签订补充协议,协议重新约定收款日期为2021年6月30日,则增值税纳税义务为2021年6月30日发生,缴纳增值税180万元(2000*9%)。财税〔2016〕36号文规定,索取销售款项凭据的当天,是指书面合同确定的付款日期,所以可通过补充协议的方式延后增值税纳税义务发生时间。该筹划方案起到延期纳税作用,取得180万元税金在半年内的货币时间价值。

三、小结与展望

企业进行会计核算与纳税管理遵循的原则不同,前者依据《企业会计准则》(包括新收入准则、新租赁准则、新债务重组准则),后者依据国家的各项税法规定,会计核算与纳税管理的目的也大为不同,前者的目的是为了准确完整地反映财务状况、经营成果和现金流量等,纳税除了满足国家税收管理的需要,还得从经营角度节约税金,减少企业税务负担,或者延迟缴纳税金,获得货币的时间价值。这就要求企业财务工作者做好以下几个方面,第一,学习会计准则,把握新收入准则的变化和特点,根据准则的具体要求规范会计收入的确认,第二,深入分析税法规定,要注意预收账款、分期销售、赊销、托收承付、折扣销售、委托代销、融资销售、销售退回等不同销售方式产生的税会差异,可建立相关台账进行风险管理,第三,做到业财融合,了解业务的合同订立并捋顺合同相应的安排,关注发货形式、收款时间、收款方式和结算方式、退换货条件,防范税务风险的同时,积极发现业务中的税务筹划的空间,合理合法地减少企业税负。

参考文献

[1]赵小刚.实证案例分析新会计准则全面实施后的纳税协同管理[EB/OL].中税网,2021(1).

作者:高飞 单位:天津航天长征火箭制造有限公司

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作者: 论文库

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